跨國企業(yè)與知識產(chǎn)權(quán)相關(guān)的稅收籌劃

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作者：李木杰   騰龍一期

供稿：中國企業(yè)知識產(chǎn)權(quán)研究院

原標(biāo)題：跨國企業(yè)與知識產(chǎn)權(quán)相關(guān)的稅收籌劃淺析

跨國企業(yè)利用知識產(chǎn)權(quán)進行稅收籌劃的問題早已不是新聞，2013年5月美國國會質(zhì)詢蘋果公司，認(rèn)為蘋果公司通過愛爾蘭的兩家公司，向美國以外轉(zhuǎn)移利潤，2012年末擁有的1450億美元現(xiàn)金或現(xiàn)金資產(chǎn)中有1020億美元游離于海外，而且其所得幾乎沒有繳稅。根據(jù)沃頓商學(xué)院網(wǎng)站的一個報道，利用類似策略的美國公司還包括Adobe Systems、臉譜(Facebook)、通用電氣、微軟、甲骨文、輝瑞制藥和星巴克等。[1]跨國公司通過設(shè)立在不同國家的子公司、分公司等關(guān)聯(lián)企業(yè)，能夠方便地實施轉(zhuǎn)讓定價（Transfer pricing），[2]轉(zhuǎn)讓定價包括有形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價、資金融通轉(zhuǎn)讓定價、資本運作中的轉(zhuǎn)讓定價、勞務(wù)提供轉(zhuǎn)讓定價、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價。因為知識產(chǎn)權(quán)具有無形性方便轉(zhuǎn)移和每項知識產(chǎn)權(quán)的獨特性使得市場很難對其做出普遍認(rèn)為公平的定價[3]等特征，因而天然具備避稅優(yōu)勢，是極為重要的稅收籌劃手段。

一、知識產(chǎn)權(quán)與無形資產(chǎn)

稅收籌劃語境下的無形資產(chǎn)并不拘泥于法律定義，其所涵蓋的范圍除了狹義或傳統(tǒng)知識產(chǎn)權(quán)所包含的專利、商標(biāo)、著作權(quán)外，還包含即使廣義知識產(chǎn)權(quán)也無法涵蓋的內(nèi)容，比法律語境下的知識產(chǎn)權(quán)要寬泛得多。

在法律語境下，知識產(chǎn)權(quán)（Intellectual Property）有廣義與狹義之分。廣義的知識產(chǎn)權(quán)，可以包括一切人類智力創(chuàng)作的成果，也就是《建立世界知識產(chǎn)權(quán)組織公約》中所劃的范圍，即知識產(chǎn)權(quán)應(yīng)包括下列權(quán)利：（1）與文學(xué)、藝術(shù)即科學(xué)作品有關(guān)的權(quán)利。這主要指作者權(quán)，或一般所稱的版權(quán)（也稱著作權(quán)）。（2）與表演藝術(shù)家的表演活動、與錄音制品及廣播有關(guān)的權(quán)利。這主要指一般所稱的鄰接權(quán)。（3）與人類創(chuàng)造性活動的一切領(lǐng)域內(nèi)的發(fā)明有關(guān)的權(quán)利。這主要指就專利發(fā)明、實用新型及非專利發(fā)明享有的權(quán)利。（4）與科學(xué)發(fā)現(xiàn)有關(guān)的權(quán)利。（5）與工業(yè)品外觀設(shè)計有關(guān)的權(quán)利。（6）與商品商標(biāo)、服務(wù)商標(biāo)、商號及其他商業(yè)標(biāo)記有關(guān)的權(quán)利。（7）與防止不正當(dāng)競爭有關(guān)的權(quán)利。（8）一切其他來自工業(yè)、科學(xué)及文學(xué)藝術(shù)領(lǐng)域的智力創(chuàng)作活動所產(chǎn)生的權(quán)利。狹義或傳統(tǒng)的知識產(chǎn)權(quán)，則包括工業(yè)產(chǎn)權(quán)與版權(quán)兩部分。其中，工業(yè)產(chǎn)權(quán)中又包含專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、禁止不正當(dāng)競爭權(quán)等等；版權(quán)中則包括作者權(quán)與傳播者權(quán)（即鄰接權(quán)）等等。因而認(rèn)為傳統(tǒng)知識產(chǎn)權(quán)主要包含專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)與版權(quán)，是在各國（包括在中國）無論在理論上還是在實踐中，意見比較一致的。[4]

在稅收籌劃語境下，無形資產(chǎn)（Intangibles）所涉及的范圍在不同文件中所規(guī)定的不盡相同，但明顯都不拘泥于法律定義，范圍非常寬泛。例如在OECD發(fā)布的《無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價指引》中，將其定義為：它是這樣一種東西，它既非實物資產(chǎn)、也非金融資產(chǎn)[5]、可被擁有和控制以用于商業(yè)活動、而且獨立企業(yè)間在可比情形下對其使用或轉(zhuǎn)讓會支付對價。[6]而在中國《企業(yè)所得稅法實施條例》中規(guī)定，無形資產(chǎn)是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營管理而持有的、沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)，包括專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、非專利技術(shù)、商譽等。在中國《特別納稅調(diào)整辦法》中規(guī)定，無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓和使用包括土地使用權(quán)、版權(quán)（著作權(quán)）、專利、商標(biāo)、客戶名單、營銷渠道、牌號、商業(yè)秘密和專有技術(shù)等特許權(quán)，以及工業(yè)品外觀設(shè)計或?qū)嵱眯滦偷裙I(yè)產(chǎn)權(quán)的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓和使用權(quán)的提供業(yè)務(wù)。因此稅收籌劃語境下的無形資產(chǎn)不拘泥于無形資產(chǎn)的法律定義。

筆者在本文中所使用的“無形資產(chǎn)”，會偏重于法律語境下知識產(chǎn)權(quán)的范疇，但由于篇幅和文章主旨所限，不對其內(nèi)涵和外延做更多探討。  

二、跨國企業(yè)與知識產(chǎn)權(quán)相關(guān)的稅收籌劃常見形式

跨國企業(yè)利用關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的轉(zhuǎn)讓定價進行避稅，其實現(xiàn)的原則是通過各種交易將利潤向低稅率國家轉(zhuǎn)移。在具體操作時，通常將轉(zhuǎn)讓定價與離岸架構(gòu)相結(jié)合，通過選擇合適的離岸國家或地區(qū)、合適的離岸公司形式、合適的海外信托計劃搭建離岸架構(gòu)，然后高稅國企業(yè)向其低稅國關(guān)聯(lián)企業(yè)銷售貨物、提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)時制定低價；低稅國企業(yè)向其高稅國關(guān)聯(lián)企業(yè)銷售貨物、提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)時制定高價，這樣，利潤就從高稅國轉(zhuǎn)移到低稅國，從而達(dá)到最大限度減輕其稅負(fù)的目的。[7]這種模式是跨國企業(yè)進行海外投資的最為有效和成熟的模式，其不僅在節(jié)稅方面存在極大優(yōu)勢，更具備投資信息安全、商業(yè)風(fēng)險分散的特點。[8]實務(wù)中與知識產(chǎn)權(quán)相關(guān)的主要有如下幾種常見形式：

1、知識產(chǎn)權(quán)許可及相關(guān)協(xié)議  

利用專利、商標(biāo)等知識產(chǎn)權(quán)許可轉(zhuǎn)讓定價，是傳統(tǒng)和新興跨國企業(yè)都普遍采用的方法。許可可以是永久性的獨占許可，也可能僅是知識產(chǎn)權(quán)的部分權(quán)利，例如帶有地域限制、期限限制和其他在使用、利用、復(fù)制、在轉(zhuǎn)讓或再開發(fā)等方面限制條件的對使用某項知識產(chǎn)權(quán)的有限權(quán)利的許可。

高科技企業(yè)稅務(wù)籌劃中涉及的許可通常以專利許可為主，例如，位于美國的某專利發(fā)明人通過將專利申請權(quán)轉(zhuǎn)讓給位于美國的母公司（例如Apple、Google或者Microsoft），使母公司成為專利所有權(quán)人，隨后美國母公司將專利的全部或部分許可給愛爾蘭的子公司，這樣安排的優(yōu)點在于：

（1）通過人為地壓低專利許可的定價，美國企業(yè)所得稅法定稅率在聯(lián)邦層面可高達(dá)35%，再加上州稅，綜合平均為39%，為世界最高法定稅率之一，通過人為壓低專利許可的定價，稅基僅是這一次低價許可交易的利潤，實際在美國所需繳納的稅款大大減少。

（2）美國母公司仍然是該美國專利的專利權(quán)人，擁有美國專業(yè)研發(fā)人員的資源優(yōu)勢，享有美國專利法提供的全面的、高水平的專利保護法律體系。

（3）實現(xiàn)知識產(chǎn)權(quán)所有權(quán)和收益權(quán)的分離，美國母公司的愛爾蘭子公司可在全球范圍內(nèi)運營該美國專利，相關(guān)收益享受低稅率。例如，如果中國制造的蘋果電子設(shè)備中使用了該項專利，每臺制造、銷售的蘋果設(shè)備都應(yīng)向愛爾蘭子公司繳納專利許可費。根據(jù)愛爾蘭獨特的稅法，即使是在愛爾蘭注冊的公司，只要其母公司或總部設(shè)在外國，就被認(rèn)定為外國公司。蘋果先在愛爾蘭設(shè)立蘋果國際銷售公司，負(fù)責(zé)接收除了美國以外地區(qū)的所有銷售收入，享受愛爾蘭12.5%的所得稅率。而且通過與愛爾蘭政府的談判，蘋果在過去10年實際繳納的稅率約為2%，遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于愛爾蘭法定稅率。[9]

傳統(tǒng)企業(yè)使用品牌、商標(biāo)和商業(yè)方法的許可實現(xiàn)轉(zhuǎn)讓定價的做法也由來已久。例如星巴克自1998年開始在英國運營了15年，市場份額為31%，銷售收入累計48億美元，有735個門店。然而，星巴克的財務(wù)報表顯示在過去15年里，她有14年是虧損的，只有2007年向英國政府繳納了企業(yè)所得稅，累計支付的收入所得稅僅為860萬英鎊，其他年份均利用復(fù)雜的避稅工具導(dǎo)致稅收流失，主要方式之一仍然是知識產(chǎn)權(quán)許可。具體而言，星巴克在英國的每杯咖啡售價中有6%是許可費，用以獲得星巴克品牌、商標(biāo)特許權(quán)使用費和商業(yè)方法的使用權(quán)，這些許可費支付給星巴克位于阿姆斯特丹的公司，而阿姆斯特丹也是著名的避稅天堂。[10]

2、知識產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓及相關(guān)協(xié)議  

為實現(xiàn)避稅目的，跨國企業(yè)除了使用許可知識產(chǎn)權(quán)的方法，也會采取轉(zhuǎn)讓知識產(chǎn)權(quán)的方法。但相較于許可知識產(chǎn)權(quán)，轉(zhuǎn)讓存在一些不足之處，例如，被轉(zhuǎn)讓知識產(chǎn)權(quán)的權(quán)利人不再是母公司，而是其關(guān)聯(lián)子公司，這可能與跨國公司的知識產(chǎn)權(quán)戰(zhàn)略不符；子公司出于避稅目的，通常位于避稅天堂，轉(zhuǎn)讓后的知識產(chǎn)權(quán)可能不能完全享有其母公司所在國家（例如美國）全面的、高水平的保護法律體系；而且，母公司轉(zhuǎn)讓知識產(chǎn)權(quán)給子公司之后，還需要從子公司購買在美國行使該知識產(chǎn)權(quán)的權(quán)利，根據(jù)美國的稅法，這實際上是兩次交易，需要兩次繳稅。與之相反，如果是知識產(chǎn)權(quán)許可，母公司許可知識產(chǎn)權(quán)給子公司所產(chǎn)生的海外利潤反而能用于退稅。

3、知識產(chǎn)權(quán)相關(guān)的服務(wù)協(xié)議

知識產(chǎn)權(quán)許可或轉(zhuǎn)讓的定價應(yīng)當(dāng)合理，不能太低，因為包括美國在內(nèi)的很多國家要求關(guān)聯(lián)公司之間的轉(zhuǎn)讓定價要滿足獨立交易原則（ Arm’s Length Principle），在判斷關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的交易時，假設(shè)各關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的關(guān)系同獨立企業(yè)之間的關(guān)系一樣，參照非關(guān)聯(lián)企業(yè)之間相同或者相似交易中各方同意的價格(或者利潤)，來確定關(guān)聯(lián)企業(yè)之間交易的價格( 或者利潤)。該原則不僅被聯(lián)合國稅收協(xié)定范本、OECD 稅收協(xié)定范本以及《OECD 轉(zhuǎn)讓定價指南》所確認(rèn)，而且絕大多數(shù)國家之間所簽訂的稅收條約也都規(guī)定了獨立交易原則。[11]

按照獨立交易原則，在劃分跨國公司總機構(gòu)和分支機構(gòu)之間的利潤時，需要將他們之間發(fā)生的每一筆交易都與獨立企業(yè)之間的交易進行對比、分析，然后進行調(diào)整，重新確認(rèn)每一筆交易的正常利潤，重新計算每個關(guān)聯(lián)實體內(nèi)部交易的稅基，作為各國據(jù)以征稅的基礎(chǔ)。

跨國企業(yè)為避免知識產(chǎn)權(quán)交易定價受到獨立交易原則的審查，有時會在關(guān)聯(lián)公司之間簽署服務(wù)協(xié)議，交易標(biāo)的不僅僅是專利或其他知識產(chǎn)權(quán)，還有與知識產(chǎn)權(quán)相關(guān)的技術(shù)服務(wù)。例如，美國的蘋果母公司和其愛爾蘭子公司簽署合同，把母公司的專利以及相關(guān)的技術(shù)服務(wù)一起賣給愛爾蘭子公司，這樣專利本身的交易價格就難以估計，也難以審查。

4、知識產(chǎn)權(quán)相關(guān)成本分?jǐn)倕f(xié)議

成本分?jǐn)倕f(xié)議（Cost-sharing Arrangements 即CSA）是指兩個以上企業(yè)之間議定的一項框架協(xié)議，用以確定各方在研發(fā)、生產(chǎn)或獲得資產(chǎn)、勞務(wù)和權(quán)利等方面承擔(dān)的成本和風(fēng)險，并以此確定在這些資產(chǎn)、勞務(wù)和權(quán)利下各方應(yīng)享有的利益的性質(zhì)以及范圍。在知識產(chǎn)權(quán)相關(guān)成本分?jǐn)倕f(xié)議的模式下，同一集團內(nèi)部的關(guān)聯(lián)公司為分?jǐn)偝杀尽L(fēng)險和未來的收益，簽署成本分?jǐn)倕f(xié)議，各方都是平等的參與方，共同進行知識產(chǎn)權(quán)開發(fā)，共同享有知識產(chǎn)權(quán)成果。因此，成本分?jǐn)倕f(xié)議下沒有知識產(chǎn)權(quán)許可等交易，無需支付許可費，但各方分?jǐn)偝杀境刂懈髯詰?yīng)承擔(dān)的成本。

成本分?jǐn)倕f(xié)議是轉(zhuǎn)讓定價領(lǐng)域的一個重要制度，在我們今天所看到的美國跨國高科技公司中的稅務(wù)籌劃的架構(gòu)中幾乎隨處可見。美國早在1986年即發(fā)布了成本分?jǐn)倕f(xié)議相關(guān)的法規(guī)。2003年和2007年，美國稅務(wù)法庭分別宣判了兩例著名的成本分?jǐn)倕f(xié)議案件，即“賽靈思”案和“維爾”案。在經(jīng)過一系列的法律修正后，美國國稅局于2008年12月31日發(fā)布成本分?jǐn)倳盒幸?guī)定，即1.482—7T號財政法規(guī)——“InternalRevenue Service， Methods to Determine Taxable Income inConnection with a Cost Sharing Arrangement （Temporary）”，該法規(guī)規(guī)定了美國成本分?jǐn)倕f(xié)議的基本原則、經(jīng)濟分析方法、付款方式、調(diào)整原則以及管理方式，其中充滿了案例式的討論，顯示了美國在成本分?jǐn)倕f(xié)議管理上的豐富經(jīng)驗。2010版《OECD轉(zhuǎn)讓定價指南》第八章也介紹了成本分?jǐn)倕f(xié)議的管理。[12]

在蘋果典型的雙層愛爾蘭、荷蘭三明治架構(gòu)中（如下圖所示），Apple Inc公司最上層的美國控股公司，即蘋果母公司，注冊地為美國加利福尼亞州的庫比蒂諾市（Cupertino）。Apple Inc是蘋果公司知識產(chǎn)權(quán)唯一的法律意義上的所有人，且根據(jù)蘋果的成本分?jǐn)倕f(xié)議，Apple Inc僅僅是蘋果公司之知識產(chǎn)權(quán)在美洲銷售產(chǎn)品之經(jīng)濟收益的所有人。根據(jù)《Memorandum:Statement of Senator Carl Levin(D-Mich) before U.S. Senate PermanentSubcommittee on Investigations on Offshore Profit Shifting and the U.S. TaxCode – Part 2 (Apple Inc.) May 21,2013》這份報告，Apple Inc的收益在2009年至2012年的調(diào)查年度占蘋果公司整體收益的40%。

蘋果架構(gòu)中第三層愛爾蘭的公司ASI，主要承擔(dān)兩個作用：一是作為委托方，與富士康簽署協(xié)議并委托富士康生產(chǎn)蘋果產(chǎn)品，富士康公司生產(chǎn)完成的蘋果產(chǎn)品的所有權(quán)是屬于ASI公司的；ASI公司的另外一個核心功能就是與AOE簽署成本分?jǐn)倕f(xié)議，根據(jù)該協(xié)議，ASI和蘋果共攤研發(fā)成本以共同使用知識產(chǎn)權(quán)的經(jīng)濟權(quán)利，蘋果母公司擁有在美銷售產(chǎn)品的知識產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟權(quán)利，ASI和AOE擁有將產(chǎn)品銷售給歐洲、中東、亞洲、印度和亞洲的知識產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟權(quán)利。在調(diào)查年度2009年至2012年四年期間，ASI因成本分?jǐn)偟目傊С鰹?9億美元，而稅前利潤為740億美元，其收益在調(diào)查年度占蘋果公司整體收益的60%。[13]

通過上述安排，Apple Inc的加州工程師進行某項技術(shù)創(chuàng)新，ASI公司在資金上資助該項科研，然后ASI公司獲得在美國之外運營該專利的權(quán)利。對于Apple Inc，該科研資助雖然是收入，但是免稅的，蘋果通過成本分?jǐn)倕f(xié)議把740億美元的稅前利潤從美國轉(zhuǎn)移到愛爾蘭子公司，這部分稅前利潤僅繳納2%的收入所得稅。[14]

三、跨國企業(yè)現(xiàn)有的稅務(wù)架構(gòu)面臨諸多挑戰(zhàn)和需要重新審視

1、國際稅務(wù)領(lǐng)域的技術(shù)難度大幅提升  

全球反避稅政策日益完善，而且其中有多項中國也都參與其中。例如，2013年8月27日簽訂的《多邊稅收征管互助公約》（2017年1月1日起執(zhí)行），主要內(nèi)容就是稅收信息交換和追繳稅款。2015年12月16日簽署的《多邊主管當(dāng)局協(xié)議》加入了共同申報準(zhǔn)則（Common Reporting Standard）和一系列相關(guān)配套措施。2017年6月7日，中國國家稅務(wù)總局局長王軍代表中國政府，在法國巴黎的經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）總部簽署了《實施稅收協(xié)定相關(guān)措施以防止稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS)的多邊公約》，OECD官方將其簡稱為MLI公約，隨著68個國家的簽署，將有1100個稅收協(xié)定被修改，公約完成各成員國的國內(nèi)生效程序后，預(yù)計在2018年生效，該公約是人類歷史上第一個國際反避稅公約，將使OECD規(guī)則產(chǎn)生超越OECD成員之外的國際化影響，將使BEPS行動方案條約化進而法律化。

BEPS項目由34個OECD成員國、10個非OECD的G20成員國和17個其他發(fā)展中國家共同參與，目前15項具體的行動計劃已全部發(fā)布，據(jù)國家稅務(wù)總局披露，中國向OECD累計提交我國立場聲明和建議達(dá)1000多條，其中很多意見都在BEPS最終報告中有所體現(xiàn)，同時，中國亦大力推進BEPS成果在國內(nèi)層面的轉(zhuǎn)化，包括完善稅制改革、稅收立法和征管體系，加強國際稅收合作等。[15]

歐盟也從稅務(wù)透明和公平稅收的角度對離岸地采取了行動，幾乎涉及到了跨國企業(yè)進行離案架構(gòu)搭建的絕大多數(shù)常用離案地。2017年12月5日，歐盟理事會發(fā)布了《歐盟為稅務(wù)之目的的非合作區(qū)域名單》（The EU list of non-cooperative jurisdictions for tax purposes），即俗稱的“歐盟黑名單”。歐盟威脅采用與援助資金掛鉤、適用反避稅措施等一系列稅務(wù)和非稅措施對黑名單國家和地區(qū)進行打擊。

首次登上這份榜單上的，有17個，大部分是傳統(tǒng)的離岸地。2018年1月23日，巴巴多斯、格林納達(dá)、韓國、澳門、蒙古、巴拿馬、突尼斯和阿拉伯聯(lián)合酋長國被從黑名單中去掉，代價是這些國家和地區(qū)承諾對本國法律和稅法進行修改。3月13日，巴林、馬紹爾群島和圣盧西亞被去掉，但同時，巴哈馬、圣基茨和尼維斯和美屬維爾京群島被列入黑名單。同時，歐盟安理會決定將安圭拉、安提瓜和巴布達(dá)、英屬維爾京群島和多米尼加加入監(jiān)控名單之中。至2018年3月28日，歐盟黑名單上還有9個國家和地區(qū)：美屬薩摩亞、巴哈馬、關(guān)島、納米比亞、帕勞、薩摩亞、圣基茨和尼維斯、特立尼達(dá)和多巴哥以及美屬維爾京群島。

在歐盟黑名單等壓力下，承諾2018年底之前執(zhí)行金融賬戶之自動情報交換的新增國家和地區(qū)：庫拉索、香港、新喀里多尼亞、阿曼、卡塔爾和臺灣。承諾2018年底以前簽署、批準(zhǔn)《多邊稅收征管互助公約》或與歐盟所有成員國簽署協(xié)議的國家和地區(qū)：香港、新喀里多尼亞、阿曼、卡塔爾和臺灣。連泰國也承諾2019年底之前簽署、批準(zhǔn)《多邊稅收征管互助公約》或與歐盟所有成員國簽署協(xié)議。[16]

因此，隨著反避稅網(wǎng)絡(luò)的日漸細(xì)密，沒有太多技術(shù)含量的生產(chǎn)線式的所謂國際稅務(wù)籌劃將被淘汰，跨國企業(yè)現(xiàn)有的稅務(wù)架構(gòu)面臨諸多挑戰(zhàn)，技術(shù)難度大幅提升。

2、重新審視現(xiàn)有稅務(wù)架構(gòu)

雖然有諸多全球反避稅公約協(xié)定等，但不得不說，其并不能完全消除稅務(wù)籌劃，因為相關(guān)這些公約協(xié)定整體建立在成員國獨立締約權(quán)的基礎(chǔ)之上，各締約國對其他各項的選擇立場各異，本身就產(chǎn)生了很多差異，而差異本身就是稅務(wù)籌劃的基礎(chǔ)。例如MLI公約，即使被專家預(yù)測其將形成具有約束力的國際反避稅標(biāo)準(zhǔn)，但仍是對已有雙邊協(xié)定進行的修改，香港只選擇了該公約的16個條款中的4個必須條款，瑞士和新加坡只選擇了6個條款，而傳統(tǒng)著名的控股公司設(shè)立地荷蘭則選擇了16項中的15個條款，一般選擇的條款越少，受該公約束縛就少些，相應(yīng)的稅務(wù)籌劃的空間就大些，當(dāng)然這不是絕對規(guī)則，需要綜合個案進行評估。尤其在搭建海外離岸架構(gòu)的投資平臺時，應(yīng)當(dāng)著重考慮投資目的地國以及投資母國的稅法風(fēng)險，結(jié)合稅收協(xié)定優(yōu)惠、轉(zhuǎn)讓定價安排、無形資產(chǎn)調(diào)配等方式，在充分具有合理商業(yè)目的和經(jīng)濟實質(zhì)的基礎(chǔ)上打造經(jīng)濟利益與稅收利益一致化的離岸架構(gòu)，從而規(guī)避稅法風(fēng)險，節(jié)約跨國稅務(wù)成本。[17]

除了全球性的公約協(xié)定，各國家地區(qū)也頻頻有新的舉措，跨國企業(yè)稅務(wù)籌劃格局悄然改變。例如2017年12月22日，特朗普簽署了《減稅與就業(yè)法案》（Tax Cuts and Jobs Act）,將公司稅率從35%降到21%，而且企業(yè)海外利潤匯回從35%改為如果以現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物的形式持有則按照15.5%征稅，如果是其他形式持有則按照8%征稅，并可在8年內(nèi)分期支付，而且整體稅制從全球征稅轉(zhuǎn)為有限屬地征稅，在滿足持股比例、持股時間、所得類型等一定條件下，美國企業(yè)取得的來自于境外公司的股息紅利100%免稅。因此在全球反避稅環(huán)境和“美國30年來最大的減稅政策”影響下，2018年1月17日，蘋果官網(wǎng)發(fā)布一則聲明，稱蘋果將加速在美投資和就業(yè)創(chuàng)造，并將大規(guī)模匯回海外利潤，根據(jù)近期修改的稅收法案，海外利潤匯回后將產(chǎn)生的稅收額大約是380億美元。[18]

3、完善關(guān)聯(lián)企業(yè)間知識產(chǎn)權(quán)相關(guān)的各項規(guī)則和制度  

（1）制定適當(dāng)?shù)闹R產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則

OECD的BEPS行動計劃其第8至10項要求，提出應(yīng)制定適當(dāng)?shù)霓D(zhuǎn)讓定價規(guī)則，確保關(guān)聯(lián)企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價結(jié)果與價值創(chuàng)造相一致。通過適當(dāng)?shù)闹R產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則或者特殊措施確保企業(yè)不會僅因合同約定的風(fēng)險分配或者僅因提供資本而獲得不合理的回報；防止關(guān)聯(lián)企業(yè)間通過風(fēng)險轉(zhuǎn)移或過度資本分配的行為進行稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移；投入資本但不執(zhí)行任何功能的企業(yè)僅能獲得無風(fēng)險的回報，即沒有經(jīng)濟實質(zhì)類似“現(xiàn)金盒”性質(zhì)的企業(yè)不應(yīng)獲得額外的回報；確保在知識產(chǎn)權(quán)開發(fā)、價值提升、維護、保護以及利用的過程中執(zhí)行功能、使用資產(chǎn)并管理的企業(yè)，尤其是能對相關(guān)外包功能及特定重大經(jīng)濟風(fēng)險實時控制的企業(yè)與享受知識產(chǎn)權(quán)收益的主體相一致。[19]

（2）建立內(nèi)外一致的知識產(chǎn)權(quán)制度

根據(jù)OECD《稅收協(xié)定范本》第九條規(guī)定，如果兩家關(guān)聯(lián)公司之間在無形資產(chǎn)使用或轉(zhuǎn)讓中達(dá)成或施加的交易條件不同于獨立企業(yè)之間會達(dá)成的條件，此時，本應(yīng)由其中一個企業(yè)取得但由于這些條件而沒有取得的利潤，可以計入該企業(yè)的利潤，并據(jù)以征稅。跨國公司應(yīng)確定其內(nèi)外許可、轉(zhuǎn)讓政策的一致性，關(guān)聯(lián)企業(yè)間知識產(chǎn)權(quán)使用或轉(zhuǎn)讓，也應(yīng)遵循公平競爭標(biāo)準(zhǔn)，涉及知識產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)讓定價應(yīng)與關(guān)聯(lián)企業(yè)與獨立第三方交易時遵循相同的標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)建立內(nèi)部轉(zhuǎn)讓定價政策并在集團各成員間確保政策執(zhí)行的一致性。

（3）建立規(guī)范的關(guān)聯(lián)企業(yè)間合同制度

關(guān)聯(lián)企業(yè)間知識產(chǎn)權(quán)的研發(fā)、轉(zhuǎn)讓、許可等也要建立完整的合同制度，明確根據(jù)法律安排中的條款和條件確定知識產(chǎn)權(quán)的法律所有權(quán)人，包括相關(guān)的注冊、授權(quán)協(xié)議、其他相關(guān)合同、其他能顯示法律所有權(quán)的文件、合同中列明的權(quán)利和義務(wù)，包括合同約定的關(guān)聯(lián)企業(yè)應(yīng)承擔(dān)的風(fēng)險；識別關(guān)聯(lián)企業(yè)間實際進行的交易，避免根據(jù)不具有經(jīng)濟實質(zhì)的合同安排確定轉(zhuǎn)讓價格；合同約定的風(fēng)險分配必須由實際商業(yè)決策作為支持確定合同中安排的相關(guān)條款與企業(yè)的實際行為一致，使承擔(dān)重大經(jīng)濟風(fēng)險的主體可以對知識產(chǎn)權(quán)的開發(fā)、價值提升、維護、保護和利用的風(fēng)險進行實際控制并擁有承擔(dān)風(fēng)險的財務(wù)能力；跨國企業(yè)還應(yīng)定期評估集團內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)合同規(guī)定與實際執(zhí)行情況。備有規(guī)范的關(guān)聯(lián)企業(yè)間合同制度和程序?qū)⒂兄诒３旨瘓F公司內(nèi)部的一致性，尤其是當(dāng)許可使用條款對確定市場費率和證明市場公平競爭交易價格十分重要時，可以有助于幫助公司抗辯轉(zhuǎn)讓定價審計。

（4）建立和完善證明文件管理制度

根據(jù)OECD規(guī)則，當(dāng)缺乏書面條款或者事實情況與合同書面條款不符且不能提供補充性證據(jù)時，實際的交易情況必須根據(jù)既定的事實情況進行推斷。因此關(guān)聯(lián)企業(yè)最好能夠以書面形式記錄其關(guān)于知識產(chǎn)權(quán)重要權(quán)利分配的決定和意圖。相關(guān)證明文件最好能具體說明關(guān)聯(lián)企業(yè)所承擔(dān)的與知識產(chǎn)權(quán)相關(guān)的職責(zé)、責(zé)任和權(quán)利，以及提供資金、負(fù)責(zé)研發(fā)、維護和保護知識產(chǎn)權(quán)及執(zhí)行利用知識產(chǎn)權(quán)的功能的生產(chǎn)、市場營銷和分銷企業(yè)；最好能描述跨國企業(yè)與知識產(chǎn)權(quán)相關(guān)的收益和支出如何根據(jù)集團成員所做的貢獻在其間進行分配，以及相應(yīng)的金額和支付方式；最好能證明合同內(nèi)規(guī)定的價格和其他條件符合獨立交易原則；并且，上述書面合同等文件資料，最好應(yīng)當(dāng)在關(guān)聯(lián)企業(yè)進行知識產(chǎn)權(quán)的開發(fā)、價值提升、維護、保護或利用的交易發(fā)生時或發(fā)生之前就完成。這些證明文件具體可包括書面合同、公開記錄（如專利或商標(biāo)注冊信息）、往來郵件或其他通訊錄、與企業(yè)內(nèi)部交易相關(guān)的某些公開的數(shù)據(jù)庫可供參考的許可條款、上市公司按照證券部門要求提交的合同材料等，會計分錄應(yīng)與合同以及內(nèi)部政策保持一致。為了符合稅務(wù)報告的要求和做好應(yīng)對稅務(wù)部門轉(zhuǎn)讓定價審計的準(zhǔn)備工作，建立和完善證明文件管理制度，持有足夠的材料以證明其交易中市場競爭的公平性對跨國集團十分重要。

注釋：

⒈《G20稅改風(fēng)暴：跨國公司如臨大敵》來源: 21世紀(jì)經(jīng)濟報道  鏈接http://money.163.com/14/1115/06/AB2Q55FG00253B0H.html

⒉《自貿(mào)協(xié)定視角下知識產(chǎn)權(quán)避稅問題研究》朱一青 《電子知識產(chǎn)權(quán)》 , 2014 (9) :72-78

⒊《如何避免知識產(chǎn)權(quán)成為主流避稅工具的窘境？》來源：賴紹松稅務(wù)律師網(wǎng) 鏈接：http://www.ichinatax.com/key_areas_view_id_500.html

⒋《知識產(chǎn)權(quán)保護實務(wù)全書》主編：鄭成思 中國言實出版社1995年11月

⒌在本段落中，金融資產(chǎn)指現(xiàn)金、資產(chǎn)工具、獲得現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)以及交換金融資產(chǎn)或負(fù)債的合約權(quán)利或義務(wù)，或金融衍生品。例如債券、銀行存款、股票、股份、遠(yuǎn)期合同、期貨合同、掉期交易等。

⒍OECD《確保轉(zhuǎn)讓定價結(jié)果與價值創(chuàng)造相匹配 第8-10項行動計劃》OECD 2015版 國家稅務(wù)總局2015中文版 中國稅務(wù)出版社

⒎《“三明治”避稅》劉國東 鏈接https://wenku.baidu.com/view/273d5071e2bd960591c67728.html

⒏《華稅分享：三種典型的海外投資離岸架構(gòu)》，華稅律師事務(wù)所

⒐參見《Memorandum: Statement of Senator Carl Levin(D-Mich) before U.S. Senate Permanent Subcommittee on Investigations on Offshore Profit Shifting and the U.S. Tax Code – Part 2 (Apple Inc.) May 21,2013》

⒑參見《How Starbucks Avoid U.K. Taxes》http://uk.reuters.com/article/uk-britain-starbucks-tax/special-report-how-starbucks-avoids-uk-taxes-idUKBRE89E0EW2012101

⒒《國際稅基劃分視野下的無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則》張澤平 葉莉娜 《現(xiàn)代法學(xué)》2016年3月 第38卷第2期

⒓《成本分?jǐn)倕f(xié)議及其在中國的發(fā)展現(xiàn)狀》 《涉外稅務(wù)》2012年第2期https://www.gaodun.com/guoshui/588027.html

⒔《蘋果將大規(guī)模匯回海外利潤，你get到信號了嗎？》陳俊超，來源：“跨境金融監(jiān)管”微信公眾號

⒕《蘋果公司稅務(wù)籌劃案例分析》來源：“后魯說國際稅”微信公眾號

⒖《德勤知識：BEPS 是什么？為什么？對你有何影響？》來源：艾爾肯的博客 鏈接：http://blog.sina.com.cn/s/blog_62eca3670102wea9.html

⒗《離案架構(gòu)，全球喊打，你是不是該上岸了？》來源：“后魯說國際稅”微信公眾號

⒘《華稅分享：三種典型的海外投資離岸架構(gòu)》，華稅律師事務(wù)所

⒙《國際反避稅公約》來源：“后魯說國際稅”微信公眾號

⒚OECD《確保轉(zhuǎn)讓定價結(jié)果與價值創(chuàng)造相匹配 第8-10項行動計劃》OECD 2015版 國家稅務(wù)總局2015中文版 中國稅務(wù)出版社

發(fā)布：IPRdaily中文網(wǎng)（IPRdaily.cn）

作者：李木杰   騰龍一期

供稿：中國企業(yè)知識產(chǎn)權(quán)研究院

編輯：IPRdaily趙珍          校對：IPRdaily縱橫君

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